Управленческий анализ

     В странах с развитой рыночной экономикой для принятия управленческих решений широко используется анализ, основанный на данных бухгалтерского учета, построенного с использованием принципов системы "директ-костинг". Основой данной системы, часто называемой методом усеченной (неполной) себестоимости является разделение затрат на постоянные и переменные. Такая классификация затрат в последние годы все чаще применяется и на российских предприятиях.


     При этом под переменными затратами понимаются затраты, величина которых находится в прямой зависимости от объема производства продукции. Под постоянными затратами понимаются затраты, сумма которых не зависит от объема производства и каждый отчетный период (месяц) является относительно постоянной величиной.


     Данные бухгалтерского учета, основанного на разделении затрат на постоянные и переменные, позволяют с высокой степенью эффективности проводить анализ взаимосвязи объема производства, затрат и прибыли предприятия. Такой анализ часто называют анализом безубыточности. При использовании системы "директ-костинг" калькулируется неполная себестоимость продукции, состоящая только из переменных затрат, и рассчитываются как минимум два показателя, характеризующие финансовые результаты деятельности предприятия – маржинальный доход и прибыль                                                    

            Что называют маржинальным доходом
      Маржинальным доходом называется разница между выручкой от реализации (без НДС) и переменными затратами. Маржинальный доход составляет сумму постоянных затрат и прибыли предприятия. Маржинальный доход также часто называют "суммой покрытия", т.к. в первую очередь он призван покрыть постоянные затраты, а оставшаяся его часть составляет прибыль предприятия. Расчет прибыли и маржинального дохода наглядно показан в примере, приведенном в таблице 1.

     Важной особенностью директ-костинга является то, что благодаря этому методу можно изучать взаимосвязи и взаимозависимости между объемом производства, затратами (себестоимостью) и прибылью. Наглядно это изображено при помощи графика.
     Три главные линии показывают зависимость переменных затрат, постоянных затрат и выручки от объема производства. Точка "К" называется точкой критического объема производства или точкой безубыточности - объем производства, при котором величина выручки от реализации продукции равна ее полной себестоимости. Этот график и многочисленные его модификации используются при анализе и принятии управленческих решений.

     Сравнение бухгалтерских систем
      Система "директ-костинг" имеет ряд преимуществ по сравнению с традиционным бухгалтерским учетом, применяемым в нашей стране. Приведем некоторые из них:
  

      1. С помощью директ-костинга происходит установление связей и пропорций между затратами и объемами производства. Используя методы корреляционного и регрессионного анализа, математической статистики, графические методы, можно определять формы зависимости затрат от объема производства или загрузки производственных мощностей; строить сметные уравнения, получать информацию о прибыльности или убыточности производства в зависимое от его объема; рассчитывать критическую точку объема производства; прогнозировать поведение себестоимости или отдельных видов расходов в зависимости от факторов объема или мощности, т.е. решать стратегические задачи управления предприятием.


      2. Директ-костинг позволяет руководству заострить внимание на изменении маржинального дохода как по предприятию в целом, так и по различным изделиям и заказам; выявить изделия и виды работ с большей рентабельностью, чтобы перейти в основном на их производство, так как разница между продажной ценой и суммой переменных расходов не затушевывается в результате списания постоянных расходов на себестоимость конкретных изделий. Система обеспечивает возможность быстро переориентировать производство в ответ на меняющиеся условия рынка.


     3. В отчете о финансовых результатах, составляемом при системе "директ-костинг", видно изменение прибыли вследствие изменения переменных расходов, цен реализации и структуры выпускаемой продукции.


     В условиях рыночной экономики директ-костинг дает также информацию о возможности использования в конкурентной борьбе демпинга - продажи товаров по заведомо заниженным ценам, что связано с установлением нижнего предела цены. Этот прием применяется в периоды временного сокращения спроса на продукцию для завоевания рынков сбыта.


     Директ-костинг позволяет контролировать изменения удельного веса постоянных расходов, поскольку их сумма за данный конкретный период показывается в отчете о доходах отдельной строкой, и, таким образом, их влияние на величину прибыли предприятия особенно хорошо видно.
  
    Аналитический учет
     Благодаря директ-костингу расширяются аналитические возможности учета, причем наблюдается процесс тесной интеграции учета и анализа.
     В настоящее время система "директ-костинг" адаптируется к применению в составе традиционного бухгалтерского учета, используемого в отечественной практике.
     На одном из московских предприятий, производящих косметическую продукцию был организован бухгалтерский учет с использованием основных принципов системы "директ-костинг", который позволял получать данные как о полной, так и об усеченной (неполной) себестоимости выпускаемой продукции.
      По итогам деятельности 1 полугодия 1999 года, данное предприятие получило убыток от основной производственной деятельности. В течение данного периода с целью избежания отрицательных результатов своей деятельности руководством предприятия принимались меры к исключению из ассортимента выпускаемой продукции убыточных видов производимой продукции.
     Для этого проводился анализ рентабельности каждого вида выпускаемой продукции. При этом анализ проводился на основе калькулирования полной себестоимости каждого наименования выпускаемой продукции.


     На основе проведенного анализа ряд наименований выпускаемой продукции был снят с производства, так как их рентабельность была отрицательной. Однако указанные меры не привели к оздоровлению финансового положения предприятия.


      Руководству предприятия было предложено провести анализ взаимосвязи объема производства, себестоимости и прибыли на базе классификации затрат предприятия на постоянные и переменные с расчетом величины маржинального дохода по каждому виду выпускаемой продукции и в целом по предприятию на основе расчета неполной себестоимости.


     Проведенный анализ показал, что фактический объем производства за анализируемый период при сложившихся ценах недостаточен для получения маржинального дохода, полностью покрывающего постоянные затраты предприятия. Кроме того, при анализе был выявлен положительный маржинальный доход по тем видам выпускаемой продукции, которые были сняты с производства.
     Это говорит о том, что снятие с производства этих видов продукции увеличило убытки предприятия. Иными словами, анализ рентабельности единицы выпускаемой продукции на основе калькуляции полной себестоимости привел к принятию неверных управленческих решений, которые усугубили тяжелое состояние предприятия.
  

     По результатам вновь проведенного анализа по системе "директ-костинг" предприятием были приняты меры к расширению ассортимента и увеличению объема выпускаемой продукции. Принятие данных мер позволило снизить отпускные цены, что в свою очередь повлияло на увеличение сбыта возросшего объема выпускаемой продукции. По итогам года, общий финансовый результат предприятия от производства и реализации продукции был положительным.


     Таким образом, применение основных принципов системы "директ-костинг" на предприятиях, производящих парфюмерно-косметическую продукцию, позволяет руководству этих предприятий принимать обоснованные управленческие решения, направленные на увеличение прибыльности деятельности данных предприятий.


Виктор Павлюк, генеральный директор OOO "Интераудит",
Сергей Гордейко, к.э.н., аудитор


Материал был представлен на конференции "Российский парфюмерно-косметический рынок: взляд в ХХI век"